التغيرات في حقوق الملكية هو بيان مالي يحدد التغييرات في حقوق ملكية الشركة خلال فترة تقرير محددة. يوفر بيان التغيرات في حقوق الملكية رؤية شاملة لكيفية تأثير المعاملات والأحداث المختلفة على مصالح ملكية الشركة. بالتالي يساعد أصحاب المصلحة على فهم كيفية تطور حقوق الملكية بمرور الوقت. ويعد هذا البيان جزءا لا يتجزأ من التقارير المالية للشركة. وعادة ما يتم إعداده جنبا إلى جنب مع الميزانية العمومية وبيان الدخل وبيان التدفق النقدي.
العناصر الرئيسية المدرجة في بيان التغيرات في حقوق الملكية هي كما يلي:
1.الرصيد الافتتاحي لحقوق الملكية: هذا هو رصيد حقوق الملكية في بداية الفترة المشمولة بالتقرير. والذي يتم ترحيله من بيان الفترة السابقة للتغيرات في حقوق الملكية.
2.صافي الدخل (الخسارة): يمثل صافي الدخل إجمالي الأرباح التي حققتها الشركة خلال الفترة المشمولة بالتقرير بعد خصم جميع المصروفات والضرائب. إنه عنصر مهم يساهم في التغييرات في الإنصاف. يزيد صافي الدخل الإيجابي من حقوق الملكية، بينما يقلل صافي الخسارة من ذلك.
على سبيل المثال: إذا حققت الشركة دخلا صافيا قدره 500,000 دولار خلال الفترة المشمولة بالتقرير. إضافة هذا المبلغ إلى حقوق الملكية.
3. رأس المال المساهم: يشمل رأس المال المساهم الأموال التي يستثمرها المساهمون في الشركة عن طريق شراء أسهم الأسهم. يمكن أن تشمل الأسهم العادية والأسهم الممتازة ورأس المال الإضافي المدفوع وأي أشكال أخرى من مساهمات الأسهم من المساهمين.
فمثلا: إذا أصدرت شركة 10,000 سهم جديد من الأسهم العادية بسعر 10 دولارات للسهم الواحد، فإن رأس المال المساهم به سيزيد بمقدار 100,000 دولار (10 دولارات * 10,000).
4. إعادة شراء الأسهم (أسهم الخزينة): عندما تعيد الشركة شراء أسهمها الخاصة من المساهمين. فإنها تقلل من الأسهم القائمة وتقلل من حقوق الملكية.
ومثال على ذلك : إذا أعادت الشركة شراء 1000 سهم من أسهمها الخاصة بسعر 20 دولارا للسهم الواحد، فإن حقوق الملكية ستنخفض بمقدار 20000 دولار (20 دولارا * 1000).
5. توزيعات الأرباح والتوزيعات: توزيعات الأرباح هي مدفوعات للمساهمين من أرباح الشركة. في حين أن توزيعات الأرباح تقلل من حقوق الملكية ، إلا أنها لا تمثل مصروفا في بيان الدخل.
مثال: إذا دفعت الشركة أرباحا بقيمة 50,000 دولار للمساهمين، فستنخفض حقوق الملكية بمقدار 50,000 ألف دولار.
6. الدخل الشامل الآخر (OCI): تشمل OCI المكاسب والخسائر التي لم يتم الاعتراف بها في قائمة الدخل. لكنها تؤثر على حقوق الملكية. يمكن أن يشمل ذلك بنودا مثل تعديلات تحويل العملات الأجنبية، والتغيرات في القيمة العادلة لبعض الاستثمارات، والمكاسب / الخسائر الاكتوارية على خطط المعاشات التقاعدية.
مثال: إذا كان لدى الشركة شركة تابعة أجنبية وشهدت مكاسب في تحويل العملات الأجنبية بقيمة 30,000 دولار . إضافة هذا المكسب إلى حقوق الملكية من خلال OCI.
7. الرصيد الختامي لحقوق الملكية: هذا هو رصيد حقوق الملكية في نهاية الفترة المشمولة بالتقرير. الذي يتم حسابه بإضافة جميع العناصر المذكورة أعلاه.
جدول (1) لتوضيح تأثير كل عنصر على بيان التغييرات في حقوق الملكية ، جنبا إلى جنب مع أمثلة:
| عنصر | التأثير على حقوق الملكية | مثل |
| صافي الدخل (الخسارة) | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | صافي الدخل: $500,000 |
| رأس المال المساهم به | أكثر | إصدار أسهم عادية جديدة: 100,000 دولار |
| إعادة شراء الأسهم | نقصان | الأسهم المعاد شراؤها: $20,000 |
| توزيعات الأرباح والتوزيعات | نقصان | توزيعات الأرباح المدفوعة: $50,000 |
| الدخل الشامل الآخر (OCI) | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | مكاسب العملات الأجنبية: 30,000 دولار |
| الرصيد الختامي لحقوق الملكية | مجموع جميع التغييرات | محسوبة على أساس العناصر المذكورة أعلاه |
استنتاج
تذكر أن بيان التغييرات في حقوق الملكية يوفر رؤى قيمة حول كيفية تأثير الأنشطة المالية المختلفة على هيكل ملكية الشركة وصحتها المالية بشكل عام. يوضح الجدول أعلاه كيف تساهم العناصر المختلفة في التغييرات في حقوق الملكية وكيف تنعكس هذه التغييرات في البيان.
دعنا نتعمق في مزيد من التفاصيل حول كل عنصر مدرج في بيان التغييرات في حقوق الملكية ، إلى جانب أمثلة إضافية:
صافي الدخل (الخسارة): صافي الدخل هو المحرك الرئيسي للتغيرات في حقوق الملكية. يمثل إجمالي الربح أو الخسارة التي حققتها الشركة خلال فترة محددة. يتم اشتقاق صافي الدخل من بيان دخل الشركة وهو عامل أساسي يؤثر على حقوق الملكية.
مثال: تقوم شركة بالإبلاغ عن بيانات بيان الدخل التالية للسنة: (دولار)
الإيرادات: 1,000,000
النفقات: 700,000
الضرائب: 100,000
صافي الدخل = الإيرادات – المصروفات – الضرائب = 1,000,000 دولار – 700,000 دولار – 100,000 دولار = 200,000 دولار
في هذه الحالة، يساهم صافي الدخل البالغ 200,000 دولار في زيادة حقوق الملكية.
رأس المال المساهم به: يتكون رأس المال المساهم من الأموال التي يتم ضخها في الشركة من قبل المساهمين مقابل حصص الملكية. ويشمل الاستثمار الأولي وأي مساهمات لاحقة من خلال إصدارات الأسهم.
مثال: تصدر شركة أسهما ممتازة وأسهما عادية لزيادة رأس المال:
إصدار الأسهم الممتازة: 1000 سهم بسعر 50 دولارا للسهم
إصدار الأسهم العادية: 5000 سهم بسعر 10 دولارات للسهم الواحد
إجمالي رأس المال المساهم به = (1,000 سهم * 50 دولارا) + (5,000 سهم * 10 دولارات) = 50,000 دولار + 50,000 دولار = 100,000 دولار
تنعكس الزيادة في رأس المال المساهم به بمقدار 100,000 دولار في قسم حقوق الملكية.
عمليات إعادة شراء الأسهم (أسهم الخزينة): تتضمن عمليات إعادة شراء الأسهم قيام الشركة بشراء أسهمها الخاصة من السوق. هذا يقلل من عدد الأسهم القائمة، مما يؤثر بدوره على حقوق الملكية.
مثال: تقوم شركة بإعادة شراء 2000 سهم من أسهمها العادية بسعر 25 دولارا للسهم الواحد:
مبلغ إعادة شراء الأسهم = 2,000 سهم * 25 دولارا = 50,000 دولار
ينخفض رأس المال بمقدار 50,000 دولار بسبب عمليات إعادة شراء الأسهم.
توزيعات الأرباح والتوزيعات: توزيعات الأرباح هي مدفوعات نقدية أو أسهم يتم دفعها للمساهمين كتوزيع للأرباح. في حين أنها تقلل من حقوق الملكية، إلا أنها لا تظهر كمصروفات في بيان الدخل.
مثال: تعلن شركة وتدفع توزيعات أرباح نقدية بقيمة 10,000 دولار للمساهمين:
توزيعات الأرباح = 10,000 دولار
تنخفض حقوق الملكية بمقدار 10,000 دولار بسبب توزيع الأرباح.
الدخل الشامل الآخر (OCI): يشمل OCI المكاسب والخسائر التي لم يتم الاعتراف بها في قائمة الدخل ولكنها تؤثر على حقوق الملكية. وهو يشمل بنودا مختلفة، مثل تسويات تحويل العملات الأجنبية، والمكاسب/الخسائر غير المحققة على الأوراق المالية المتاحة للبيع، والتغيرات في تقييمات خطط المعاشات التقاعدية.
مثال: تمتلك شركة أوراقا مالية متاحة للبيع تحقق ربحا في القيمة العادلة قدره 15000 دولار:
تأثير الدخل الشامل= 15000 دولار
ارتفعت حقوق الملكية بمقدار 15000 دولار أمريكي بسبب تأثير الدخل الشامل من مكاسب القيمة العادلة.
الرصيد الختامي لحقوق الملكية: يمثل الرصيد الختامي لحقوق الملكية التأثير التراكمي لجميع العناصر المذكورة أعلاه. هو مجموع الرصيد الافتتاحي لحقوق الملكية. وصافي الدخل (الخسارة)، وتغيرات رأس المال المساهم بها، وإعادة شراء الأسهم، وتوزيعات الأرباح، وتأثيرات الدخل الشامل.
مثال: بدءا من رصيد حقوق الملكية الافتتاحي البالغ 500,000 دولار أمريكي، وبالنظر إلى الأمثلة المذكورة أعلاه، يمكن حساب الرصيد الختامي لحقوق الملكية على النحو التالي:
الرصيد الافتتاحي لحقوق الملكية + صافي الدخل + رأس المال المساهم – إعادة شراء الأسهم – توزيعات الأرباح + تأثير الدخل الشامل = 500,000 دولار + 200,000 دولار + 100,000 دولار – 50,000 دولار – 10,000 دولار + 15,000 دولار = 755,000 دولار
الرصيد الختامي لحقوق الملكية هو 755,000 دولار.
استنتاج
يوفر بيان التغيرات في حقوق الملكية رؤية شاملة لكيفية تغير حقوق ملكية الشركة بمرور الوقت بسبب المعاملات والأحداث المالية المختلفة. وهو يعكس الأداء المالي للشركة، ومساهمات رأس المال، وتوزيعات المساهمين، والدخل الشامل الآخر، مما يساهم في نهاية المطاف في فهم أفضل للصحة المالية العامة للشركة وهيكل الملكية.
دعنا نستكشف بعض العناصر الإضافية التي يمكن أن تؤثر على بيان التغييرات في حقوق الملكية:
إعادة قياس خطط المعاشات التقاعدية ذات المزايا المحددة: قد تواجه الشركات التي لديها خطط معاشات تقاعدية محددة المنافع تغييرات في الافتراضات الاكتوارية للخطة، مما قد يؤثر على التزامات الخطة وأصولها. يشار إلى هذه التغييرات باسم إعادة القياس ويمكن أن تؤدي إلى تعديلات في حقوق الملكية من خلال الدخل الشامل الآخر (OCI).
مثال: تواجه خطة المعاشات التقاعدية المحددة للشركة خسارة اكتوارية قدرها 30,000 دولار بسبب التغييرات في الافتراضات. يتم الاعتراف بهذه الخسارة في OCI وتؤثر على حقوق الملكية.
فائض إعادة التقييم: تقوم بعض الشركات بإعادة تقييم أصولها غير المتداولة (مثل الممتلكات والمصانع والمعدات) بشكل دوري. يتم إثبات زيادات إعادة التقييم في حساب فائض إعادة التقييم ويمكن أن تؤثر على حقوق الملكية.
مثال: تقوم شركة بإعادة تقييم أرضها، مما يؤدي إلى زيادة قدرها 50,000 دولار في قيمتها العادلة. وتضاف هذه الزيادة إلى حساب فائض إعادة التقييم، مما يسهم في زيادة حقوق الملكية.
تجزئة الأسهم والتقسيمات العكسية: تتضمن تجزئة الأسهم (تجزئة الأسهم) تقسيم الأسهم الحالية إلى عدة أسهم جديدة، بينما تقوم عمليات التقسيم العكسي بدمج أسهم متعددة في سهم واحد. تؤثر هذه الإجراءات على عدد الأسهم القائمة ويمكن أن تؤثر على حقوق الملكية.
مثال: في تجزئة الأسهم 2 مقابل 1، يتم تقسيم كل سهم حالي إلى سهمين جديدين. إذا كان أحد المساهمين يمتلك 100 سهم قبل التجزئة، فسيمتلك الآن 200 سهم. لا يؤثر الانقسام على إجمالي حقوق الملكية ولكنه يؤثر على قيمة السهم.
تحويل الأوراق المالية القابلة للتحويل: يمكن تحويل الأوراق المالية القابلة للتحويل، مثل السندات القابلة للتحويل أو الأسهم الممتازة القابلة للتحويل، إلى أسهم عادية. عند حدوث التحويل، يتغير هيكل الأسهم.
مثال: يتم تحويل السندات القابلة للتحويل بقيمة اسمية 100,000 دولار إلى أسهم عادية. إذا كانت نسبة التحويل 10 أسهم لكل سند، إصدار 10000 سهم عادي، مما يؤثر على حقوق الملكية.
تعويض الموظفين القائم على الأسهم: غالبا ما تمنح الشركات خيارات الأسهم أو وحدات الأسهم المقيدة (RSUs) أو غيرها من الحوافز القائمة على الأسهم للموظفين. تؤثر القيمة العادلة لهذه الحوافز على حقوق الملكية.
مثال: القيمة العادلة لخيارات الأسهم الممنوحة للموظفين هي 40,000 دولار. يتم إثبات هذا المبلغ كمصروف في بيان الدخل ويمكن أن يؤثر على حقوق الملكية.
أنشطة الاندماج والاستحواذ: عندما تستحوذ شركة أو تندمج مع كيان آخر، يمكن أن يتغير هيكل حقوق الملكية بسبب إصدار أسهم جديدة أو افتراض حقوق الملكية الحالية.
مثال: تستحوذ الشركة “أ” على الشركة “ب” عن طريق إصدار أسهم جديدة. ستتأثر حقوق ملكية الشركة “أ” بإصدار هذه الأسهم الجديدة.
تعديلات اسعار العملة التراكمية (CTA): قد تواجه الشركات ذات الشركات التابعة الأجنبية تقلبات في أسعار الصرف تؤثر على ترجمة البيانات المالية. يتم تسجيل هذه التعديلات في حساب CTA ضمن حقوق الملكية.
مثال: تؤدي تغييرات أسعار الصرف إلى تعديل حساب تغييرات في اسعار العملة التراكمي بقيمة 25000 دولار أمريكي. يؤثر هذا التعديل على حقوق الملكية من خلال حساب CTA.
فيما يلي جدول (2) موسع يحتوي على العناصر والأمثلة الإضافية:
| عنصر | التأثير على حقوق الملكية | مثل |
| صافي الدخل (الخسارة) | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | صافي الدخل: 200,000 دولار |
| رأس المال المساهم به | أكثر | إصدار الأسهم الممتازة الجديدة: $100,000 |
| إعادة شراء الأسهم | نقصان | الأسهم المعاد شراؤها: $50,000 |
| توزيعات الأرباح والتوزيعات | نقصان | توزيعات الأرباح المدفوعة: $10,000 |
| الدخل الشامل الآخر (OCI) | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | الخسارة الاكتوارية لخطة المعاشات التقاعدية: 30,000 دولار |
| إعادة قياس خطط المعاشات التقاعدية ذات الاستحقاقات المحددة | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | خسارة إعادة القياس: 30,000 دولار |
| فائض إعادة التقييم | أكثر | إعادة تقييم الأصول: 50,000 دولار |
| تقسيم الأسهم / الانقسامات العكسية | تغيير في الهيكل | تجزئة الأسهم 2 مقابل 1 |
| تحويل الأوراق المالية القابلة للتحويل | تغيير في الهيكل | السندات القابلة للتحويل المحولة إلى أسهم |
| تعويض الموظفين على أساس الأسهم | زيادة (مصروفات) | مصاريف خيارات الأسهم: 40,000 دولار |
| أنشطة الاندماج والاستحواذ | تغيير في الهيكل | الاستحواذ على الشركة ب |
| تعديلات الترجمة التراكمية (CTA) | زيادة (إيجابية) / نقصان (سلبي) | تأثير صرف العملات الأجنبية: 25,000 دولار |
استنتاج:
بيان التغيرات في حقوق الملكية هو تقرير ديناميكي يعكس الأنشطة المالية المختلفة وتأثيرها على هيكل ملكية الشركة. تساهم هذه العناصر في الفهم العام للأداء المالي للشركة وهيكل رأس المال وتوزيعات المساهمين.
دعنا نواصل استكشاف العناصر الإضافية التي يمكن أن تؤثر على بيان التغييرات في حقوق الملكية:
إصدار أسهم منحة: الأسهم المجانية هي أسهم إضافية توزع على المساهمين الحاليين دون أي مدفوعات إضافية. يؤثر هذا على عدد الأسهم القائمة وحقوق الملكية لكل سهم.
مثال: تصدر شركة أسهم منحة بنسبة 1 مقابل 10. لكل 10 أسهم مملوكة، يحصل المساهمون على سهم إضافي واحد. إذا كان المساهم يمتلك 100 سهم، فإنه يحصل على 10 أسهم منحة، مما يزيد إجمالي الأسهم المملوكة إلى 110.
رسملة الاحتياطيات: يجوز للشركات رسملة احتياطياتها (مثل الاحتياطيات العامة أو الأرباح المحتجزة) لإصدار أسهم إضافية للمساهمين. وهذا يؤثر على حقوق الملكية وتوزيع الملكية.
مثال: تقوم الشركة برسملة أرباحها المحتجزة عن طريق إصدار أسهم جديدة. تزيد الرسملة من عدد الأسهم القائمة ويمكن أن تؤثر على حقوق الملكية.
التغيير في السياسات المحاسبية: يمكن أن تؤدي التغييرات في السياسات المحاسبية، مثل اعتماد معيار محاسبي جديد، إلى تعديلات على البيانات المالية المبلغ عنها مسبقا. وتؤثر هذه التعديلات على الإنصاف وتنعكس في البيان.
مثال: تقوم شركة بتغيير طريقة الإهلاك الخاصة بها من القسط الثابت إلى الرصيد المتناقص. يؤثر هذا التغيير على الاستهلاك المتراكم ويؤثر على حقوق الملكية وفقا لذلك.
المدفوعات القائمة على الأسهم لغير الموظفين: تؤثر المدفوعات القائمة على الأسهم الممنوحة لغير الموظفين (مثل الاستشاريين والموردين) على حقوق الملكية على غرار تعويضات الموظفين القائمة على الأسهم.
مثال: تمنح الشركة خيارات الأسهم لمستشار بقيمة عادلة تبلغ 10000 دولار. هذه النفقات تؤثر على حقوق الملكية.
التغيير في الملكية: إذا كانت هناك تغييرات في هيكل الملكية بسبب إصدار أو إعادة شراء الأسهم من قبل المساهمين الرئيسيين، فقد يؤثر ذلك على حقوق الملكية والسيطرة على الشركة.
مثال: يبيع أحد المساهمين الرئيسيين جزءا كبيرا من أسهمه، مما يؤدي إلى تغيير في نسب الملكية ويحتمل أن يؤثر على حقوق الملكية.
التصفية أو الحل: في حالة تصفية أو حل الشركة، يتم توزيع الأصول المتبقية على المساهمين بعد إرضاء الدائنين. هذا يمكن أن يؤدي إلى انخفاض في حقوق الملكية.
مثال: تمر شركة بتصفية طوعية، وبعد تسوية جميع الالتزامات، يتم توزيع الأصول المتبقية على المساهمين، مما يؤدي إلى انخفاض في حقوق الملكية.
التغيير في المتطلبات القانونية أو التنظيمية: يمكن أن تؤدي التغييرات في المتطلبات القانونية أو التنظيمية إلى تعديلات في حقوق الملكية، مثل التغييرات في قوانين الضرائب التي تؤثر على الاعتراف بالأصول / الالتزامات الضريبية المؤجلة.
مثال: يؤدي التغيير في قوانين الضرائب إلى إعادة تقييم الأصول الضريبية المؤجلة، مما يؤثر على حقوق الملكية من خلال التعديلات.
تحويلات الاحتياطي: يجوز للشركات تحويل المبالغ بين احتياطيات الأسهم المختلفة، مثل تحويل الأرباح المحتجزة إلى احتياطي معادلة الأرباح. وتؤثر هذه التحويلات على مكونات حقوق الملكية.
مثال: تقوم شركة بتحويل جزء من أرباحها المحتجزة إلى احتياطي معادلة الأرباح لضمان مدفوعات أرباح مستقرة. هذا يؤثر على تكوين الإنصاف.
فيما يلي جدول (3) موسع يحتوي على العناصر والأمثلة الإضافية:
| عنصر | التأثير على حقوق الملكية | مثل |
| إصدار أسهم منحة | تغيير في الهيكل | الأسهم المجانية المصدرة بنسبة 1 مقابل 10 |
| رسملة الاحتياطيات | أكثر | الاحتياطيات المرسملة للأسهم الجديدة |
| التغيير في السياسات المحاسبية | تعديل | اعتماد طريقة إهلاك جديدة |
| المدفوعات القائمة على الأسهم لغير الموظفين | زيادة (مصروفات) | خيارات الأسهم الممنوحة للاستشاريين |
| التغيير في الملكية | التغيير في الملكية | المساهم الرئيسي يبيع الأسهم |
| التصفية أو الحل | نقصان | الشركة تخضع للتصفية الطوعية |
| التغيير في المتطلبات القانونية / التنظيمية | تعديل | التغييرات في الاعتراف الضريبي المؤجل |
| تحويلات الاحتياطي | التغير في الاحتياطيات | الأرباح المحتجزة المحولة إلى الاحتياطي |
استنتاج
لا يزال بيان التغيرات في حقوق الملكية يعكس تفاعلا ديناميكيا لمختلف الأنشطة والأحداث المالية ، مما يسلط الضوء على كيفية تطور حقوق ملكية الشركة بمرور الوقت. تساهم هذه العناصر مجتمعة في فهم شامل للوضع المالي للشركة ومعاملاتها وعلاقتها مع المساهمين.
المصادر
“المحاسبة المالية” بقلم جيري جيه ويغاندت ، دونالد كيزو ، بول دي كيميل.
“المحاسبة المتوسطة” بقلم دونالد إي كيسو ، وجيري جيه ويغاندت ، وتيري دي وارفيلد.
“إعداد التقارير المالية وتحليل البيانات المالية والتقييم” بقلم جيمس إم واهلين وستيفن بي باجينسكي ومارك برادشو.
“المحاسبة المالية: مقدمة للمفاهيم والطرق والاستخدامات” بقلم كلايد ب.ستكني ، رومان إل ويل ، كاثرين شيبر ، جينيفر فرانسيس.
“المحاسبة المالية المتقدمة” بقلم تيودور إي كريستنسن ، وديفيد إم. كوتريل ، وريتشارد إي بيكر.
“تحليل البيانات المالية وتقييمها” بقلم بيتر دي إيستون ، وماري ليا ماكنالي ، وغريغوري إيه سومرز ، وشياو جون زانغ.
أدوات المحاسبة – بيان التغييرات في حقوق الملكية: يقدم هذا المورد شرحًا مفصلاً لبيان التغييرات في حقوق الملكية والغرض منه ومكوناته وكيفية إعداده. رابط لمقالة أدوات المحاسبة https://www.accountingtools.com/articles/statement-of-changes-in-equity.html
بيان التغيرات في حقوق الملكية: يقدم هذا المورد شرحًا مباشرًا لبيان التغييرات في حقوق الملكية وأهميته في التقارير المالية. AccountingCoach رابط إلى مقال https://www.accountingcoach.com/stockholders-equity/outline
كلية هارفارد للأعمال عبر الإنترنت – دورة المحاسبة المالية: تغطي هذه الدورة التدريبية عبر الإنترنت من جامعة هارفارد مفاهيم المحاسبة المالية ، بما في ذلك بيان التغييرات في حقوق الملكية ، وهي مناسبة للأفراد الذين يبحثون عن فهم أكثر تعمقًا. دورة هارفارد للمحاسبة المالية عبر الإنترنت https://online.hbs.edu/courses/financial-accounting/
اقرأ ايضاً تخطيط التدقيق الخارجي: الاستراتيجيات والمراحل
الوقت المقدر للقراءة 19 دقائق
About Author
